Introducción

1. Los bancos desempeñan un papel básico en la economía. Reciben los ahorros del público, suministran medios de pago de bienes y servicios y financian el desarrollo del comercio y de la industria. Para llevar a cabo estas funciones de manera segura y eficiente, deben contar con la confianza del público y de aquellos con los que realiza las operaciones.

La estabilidad del sistema bancario, nacional e internacional, se considera actualmente como una cuestión de interés público. que se refleja en la manera en que los bancos en todos los países, a diferencia de otras grandes empresas comerciales, están sujetos a supervisión de su saneamiento financiero por los bancos centrales y por otras instituciones financieras.

2. En la medida en que las operaciones de los bancos aumentan en complejidad, tanto en el ámbito nacional como en el internacional, la función de las autoridades responsables de la supervisión bancaria y de los auditores externos resulta cada vez más demandada. En ciertos aspectos ambos cumplen funciones similares y el incremento de su actuación se percibe como complementario.

Los supervisores bancarios no solo confían en buena medida en los resultados de del trabajo de los auditores, sino que solicitan de manera creciente de la profesión contable la realización de tareas adicionales que puedan contribuir al ejercicio de sus responsabilidades de supervisión. Al mismo tiempo, los auditores, al llevar a cabo sus funciones, requieren de los supervisores información que pueda ayudarles en el despeño más eficaz de sus funciones.

3. El Comité de Prácticas Internacionales de Auditoría y el Comité de Supervisores de Basilea (The Basle Supervisors' Committee) comparten la visión de que un creciente entendimiento mutuo y, en su caso, una adecuada comunicación, pueden contribuir a incrementar la eficacia de la auditoría y de la supervisión de los bancos, en beneficio de ambas actividades.

4. En la prudente actuación en el negocio bancario están implicadas, con las correspondientes funciones y responsabilidades, tres diferentes áreas: la propia dirección de los bancos, los auditores externos y las autoridades responsables de la supervisión.

Las funciones y responsabilidades de cada una de estas áreas en los diferentes países derivan de la legislación vigente y de las prácticas habituales en cada uno de ellos. Esta Declaración no pretende exigir o cambiar tales funciones o responsabilidades. Por el contrario, se pretenden favorecer un mejor conocimiento de su naturaleza en el caso de los auditores y de los supervisores, en la medida en que una interpretación errónea de tales cuestiones puede afectar negativamente a la confianza que cada uno de estos estamentos pone en el trabajo del otro.

5. Esta Declaración pretende aclarar esas posibles interpretaciones erróneas y sugerir la manera en que cada una de estas áreas puede hacer una utilización más efectiva del trabajo realizado por la otra.

De acuerdo con ello, esta Declaración:

— define las responsabilidades principales de la dirección (párrafos 7 a 10);

— examina los rasgos esenciales de las funciones de los supervisores y de los auditores (párrafos 11 a 13);

— comprueba los extremos en los que tales funciones son coincidentes (párrafos 34 a 42); y

— sugiere mecanismos para una más eficaz coordinación entre los supervisores y los auditores en el cumplimiento de sus funciones propias (párrafos 43 a 58).

6. Esta Declaración ha sido redactada teniendo presentes las diferencias que pueden existir al respecto en los ordenamientos nacionales, especialmente en normas contables, en técnicas de supervisión y en la medida en que, en algunos países, los auditores realizan actualmente tareas de requerimiento de las autoridades responsables de la supervisón de los bancos.

La Declaración reconoce que en algunos países las autoridades responsables de la supervisión y los auditores externos ya tienen establecidas la estrechas relaciones que se pretenden en la misma. Los acuerdos previstos en la declaración deben considerarse como complementarios y no como sustitutivos en relación con las existentes.

Aunque la Declaración no pretende establecer reglas rígidas, se espera que los puntos de vista contenidos en ella puedan ser relevantes en cualquier situación, aunque obviamente, pueda ser más directamente aplicable en unos países que en otros.

Responsabilidades de la dirección de los bancos

7. La principal responsabilidad en relación con la gestión de la actividad bancaria descansa en el consejo de administración y en los directivos nombrados por la entidad.

Tal responsabilidad incluye asegurar que:

— todos los implicados en las actividades del banco son profesionales competentes y que existe el adecuado personal con experiencia en las funciones de importancia;

— existen y están en funcionamiento los adecuados sistemas de control;

— las operaciones del banco se realizan con la adecuada prudencia, incluida la oportuna dotación de provisiones en relación con las posibles pérdidas;

— se observan las normas legales o administrativas, incluidas las relativas a la solvencia y liquidez; y

— se protege adecuadamente el interés no solo de los accionistas, sino también de los depositantes y de otros acreedores.

8. La dirección es responsable de la preparación de los estados financieros de acuerdo con la legislación nacional; tales estados financieros deben presentar una "imagen fiel de" (o presentar adecuadamente) la situación financiera y los resultados de sus operaciones de acuerdo con los principios contables aceptados en el país en cuestión, en la medida en que sean aplicables a los bancos.

Esta responsabilidad incluye asegurar que el auditor que examina tales estados financieros e informa sobre ellos ha tenido a su disposición toda la información que pueda afectarles significativamente y, en consecuencia, a su opinión sobre ellos.

La dirección tiene también la responsabilidad de suministrar a los encargados de la supervisión la información prevista por la ley o por la regulación. Esta información normalmente incluye los estados financieros, que suelen utilizarse por los supervisores en su evaluación de la situación financiera del banco.

9. La dirección es responsable del establecimiento y de la actuación efectiva de una función de auditaría interna, adecuada a su tamaño y a la naturaleza de sus operaciones. Tal función constituye un componente separado del control interno, desempeñada por personal especializado. designado por el banco, con el objetivo de determinar si, entre otras cosas, los controles internos están correctamente diseñados y actúan adecuadamente.

La dirección es responsable del establecimiento y de la actuación efectiva de una función de auditoría interna, se desarrolla adecuadamente por personas con los necesarios conocimientos y competencia técnica, libres de responsabilidades operativas y que dependen de la alta dirección, y que emprenden actuaciones adecuadas en relación con las conclusiones que puedan obtener.

10. Estas responsabilidades de la dirección no se ven en ningún modo disminuidas por la existencia de un sistema de supervisión por el banco central o por cualquier otra institución oficial, ni por la obligación de someter a auditoría independiente los estados financieros del banco.

El papel de las autoridades encargadas de la supervisión de los bancos

11. La función más típica de los supervisores, que normalmente aparece reconocida en la regulación, es la protección de los intereses de los depositantes del banco. En la práctica, sin embargo, esta función se ha desarrollado en combinación con un amplio conjunto de responsabilidades encaminadas a proteger el saneamiento financiero y la estabilidad del sistema bancario. En algunos países, los supervisores pueden también dirigir sus actividades a asegurar el cumplimiento de las políticas monetarias o cambiarias.

No obstante, esta Declaración se ocupa especialmente de los aspectos mas relacionados con la prudencia en las funciones de supervisión.

12. La atribución última en la que se basa la autoridad de los supervisores bancarios en la mayoría de los casos es la potestad de autorizar a una entidad para realizar la actividad bancaria, o de suspender tal autorización.

Al objeto de que se les pueda conceder tal autorización, o con la finalidad de mantenerla, las entidades deben cumplir determinados requisitos inspirados normalmente en la prudencia. En sus aspectos concretos, estos requisitos pueden variar en los diferentes países; en algunos casos se definen detalladamente en la regulación y en otros pueden estar formulados de manera más amplia, correspondiendo a las autoridades de supervisión la interpretación en su aplicación a casos concretos.

Sin embargo, los siguientes requisitos básicos suelen encontrarse normalmente en la mayoría de los sistemas de supervisión:

— las personas que controlan y dirigen la actividad de un banco deben ser honestas y fiables, y deben poseer la formación y la experiencia adecuadas;

— el banco debe de tener el capital adecuado para hacer frente a los riesgos inherentes a la naturaleza y dimensión de sus actividades; y

— el banco debe tener suficiente liquidez para asegurar las salidas de fondos.

Con frecuencia se establecen requerimientos adicionales o más detallados, incluidos los valores de algunos ratios relativos al capital y a la liquidez. Cualquiera que sea la forma concreta de la regulación, su objetivo, no obstante, es establecer condiciones para asegurar que la dirección de los bancos realiza su actividad de manera prudente y que dispone de los recursos financieros adecuados para hacer frente a circunstancias adversas y para proteger adecuadamente a sus depositantes de posibles pérdidas.

13. la falta de cumplimiento por banco de las normas o requisitos que condicionan la autorización puede suministrar a los supervisores motivos para revocarla. Pero tal revocación, que implica la finalización efectiva de su actividad, puede precipitar la insolvencia de la entidad crediticia, por lo que normalmente es una decisión que únicamente se toma como último recurso, a utilizar sólo cuando existan otras posibilidades de establecer mecanismos correctores.

Como medidas menos drásticas, al objeto de remediar debilidades incipientes, los supervisores generalmente tienen poder de imponer alguna directrices al banco, requiriéndole la adopción de determinadas medidas que fortalezcan aspectos concretos de su actividad, como por ejemplo, el incremento de su capital o la implantación de controles internos.

Sin embargo, el recurso a los poderes legales no suele ser necesario y la supervisión general suele conducirse mediante la convicción y el suministro no formal de criterios.

14. uno de los principales pilares de la supervisión prudente es la adecuación del capital. En muchos países se establece un capital mínimo para la apertura de nuevos bancos y las comprobaciones de la suficiente del capital son elementos habituales en las actividades generales de supervisión.

En línea con el método acordado por las autoridades de supervisión representadas en el "Basle Supervisors' Committee'", la adecuación del capital se mide en muchos países comparando el capital de un banco con el total de sus archivos y compromisos adicionales (representados normalmente estos últimos en cuentas de orden), ponderados para reflejar el riesgo inherente a las diferentes categorías de activos o de compromisos de éste último tipo. Para las grandes bancos internacionales, los miembros del "Basle Supervisors' Committee" han acordado un valor mínimo de este ratio del 8 por ciento.

El capital también suele usarse como una referencia para medir o para limitar los riesgos inherente a los diferentes tipos de transacciones realizadas por los bancos.

15. Los bancos están sometidos a diversos tipos de riesgos. El más significativo, de acuerdo con la experiencia histórica, es el asumido en los créditos (riesgo de que un deudor no pueda reembolsar su crédito en el debido momento).

No es cometido de las autoridades supervisoras dirigir las políticas de préstamo de los bancos, pero sí están interesadas en asegurar que tienen procedimientos adecuados en relación con sus créditos, que se aplican consistentemente. También tratan de asegurar que los riesgos por este concepto están adecuadamente diversificados, mediante reglas que establecen límites de clientes individualmente considerados o en relación con sectores de actividad o países concretos.

Las autoridades supervisoras también suelen controlar y limitar otros riesgos bancarios, como la liquidez y riesgo de sus fondos, los tipos de interés y riesgos en las inversiones, el riesgo en operaciones en el extranjero y el de las operaciones al margen del balance (cuentas de orden).

Cada vez con mayor intensidad, los supervisores tratan de desarrollar sistemas de medida que puedan captar la exposición a riesgos específicos. Estos sistemas con frecuencia configuran las bases de controles específicos o de límites relativos a diferentes categorías de exposición al riesgo.

16. Uno de los más importantes determinantes de la estabilidad de un banco aunque también uno de los más difíciles de evaluar, es la calidad de sus activos. Es no obstante, esencial para los supervisores poder confiar en que se han establecido las adecuadas provisiones en relación, por ejemplo, con los deudores dudosos.

Aun cuando la correcta evaluación de los activos es responsabilidad de la dirección y constituye con frecuencia una cuestión de criterio, los supervisores tratan de comprobar que tal criterio se ejerce de manera adecuada y razonables. Por ejemplo, los supervisores pueden tratar de asegurar que los bancos reconocen adecuadamente el riesgo derivado de sus inversiones en países fuertemente endeudados, quizás estableciendo criterios o requisitos sobre la adecuada dotación de provisiones.

17. La adecuada y prudente valoración de los activos es de gran importancia para los supervisores, ya que tiene influencia directa en la determinación del importe de los activos netos poseídos por el banco y del neto patrimonial (capital y reservas). Como ya se ha indicado, la cifra de capital se utiliza normalmente como una variable con la que los supervisores miden o limitan la exposición al riesgo.

En general, a menos de que realicen sus propios exámenes independientes, los supervisores se apoyan en buena medida en que le criterio de la dirección sobre la correcta valoración de los activos, así como en el examen realizado al respecto por el auditor.

18. Los supervisores otorgan considerable importancia a la necesidad de que los bancos tengan una estructura organizativa bien diseñada y que tengan implantados sistemas eficientes de información y control para la gestión de los riesgos.

De manera similar, los supervisores están interesados en asegurar que los registros contables se mantienen adecuadamente y que con los procedimientos contables se aplican de forma que:

— el conjunto de operaciones del banco se registre efectiva y efectivamente;

— la dirección posea mecanismos adecuados para gestionar, controlar y planificar los diferentes riesgos asumidos; y

— se reduzca la posibilidad de fraudes por el personal, la dirección o los clientes.

El incremento de la complejidad de los mercados financieros ha generado la correlativa necesidad de sistemas de control interno, diseñados para satisfacer las necesidades de un creciente número de nuevos tipos de transacciones.

El desarrollo de sofisticados sistemas informáticos de procesamiento de datos ha incrementado notablemente las posibilidades de control, pero, al mismo tiempo, ha originado riesgos adicionales derivados de la posibilidad de fallos o fraudes informáticos.

19. Los supervisores están interesados en asegurar que la calidad de la dirección es la adecuada a la naturaleza y amplitud de la actividad que realizan los bancos. En aquellos ordenamientos en los que se realizan con regularidad inspecciones, quienes las llevan a cabo tienen la oportunidad de evaluar si existen síntomas de debilidades en la dirección. En otros lugares, los supervisores acuerdan realizar entrevistas regulares con la dirección, y aprovechan otras oportunidades de establecer contactos con la misma, cuando surge la ocasión.

Cualquiera que sea la naturaleza de la regulación vigente, el supervisor intenta utilizar estas oportunidades para formarse una opinión sobre la competencia de la dirección, al objeto de asegurarse de que tienen ideas claras sobre su estrategia.

De manera similar, tratan de descubrir si el banco cuenta con los medios adecuados para desarrollar sus funciones, en términos de formación y competencia de su personal, de equipamiento y de posibilidades de disponer del mismo.

20. De acuerdo con la naturaleza de las reglas se supervisión, la manera de asegurar que han sido cumplidas varía en los diferentes países, si bien normalmente suelen utilizarse principalmente dos técnicas:

— inspecciones; y

— recepción e interpretación de información regular, específicamente solicitada por los supervisores, y otros datos estadísticos.

Los sistemas de supervisión suelen hacer uso de ambas técnicas, aunque el grado de confianza depositado en unas y otras varía en los diferentes países.

21. Las inspecciones dependen en ocasiones de los recursos con que cuentan los supervisores y, excepto en el caso de bancos de reducida dimensión, normalmente pueden abarcar más de una pequeña parte de las actividades de la institución. En algunos países, las técnicas de examen tienden a concentrarse en la calidad de los activos crediticios, en la documentación que los apoya y en la existencia de controles internos establecidos por la dirección. En otros países, el examen se centra no solo en los activos crediticios, sino también en otros tipos de riesgos comentados en el párrafo 15. Cuando se utilizan sistemas de clasificación de los créditos, los inspectores normalmente examinan una muestra de los mismos para averiguar si han sido clasificados correctamente.

Los inspectores normalmente también prestan atención a las políticas relativas a las provisiones por insolvencias, juzgando si son adecuadas en relación con la calidad apreciada en la cartera de préstamos. En el caso de bancos con amplia gama de actividades o con redes complejas, también suele prestarse atención a la medida en que se ejerce el control y la gestión del riesgo, globalmente considerada. En circunstancias especiales, cuando la autoridad responsable de la supervisión es consciente de la existencia de problemas concretos, la inspección puede ser más minuciosa.

22. El examen de la información requerida por los supervisores y de los datos estadístico es menos costoso y los gastos ocasionados suelen aceptarse de buen grado entre los bancos (cuyos propios sistemas internos de información deben adaptarse para suministrar estos datos) y las autoridades encargadas de la supervisión (que son responsables del diseño de estos informes y de la interpretación de sus datos).

Este tipo de información suele contener un análisis detallado de la composición de los saldos de balance (incluida la información fuera de balance o en cuentas de orden) y de ka cuenta de pérdidas y ganancias. La información debe, en principio, ser suficiente para permitir a los supervisores formarse una opinión sobre la exposición del banco a los diferentes tipos de riesgo.

El examen de los informes remitidos en intervalos regulares permite al supervisor controlar el desarrollo de la actividad del banco de manera más frecuente y oportuna que la realización de inspecciones:

— generalmente se diseñan para ser cumplimentadas por el sistema del banco y pueden no reflejar adecuadamente nuevos tipos de riesgo de actividades concretas o en relación con instituciones individuales;

— su utilidad para suministrar al supervisor indicios oportunos depende de la calidad de los propios sistemas de información interna de los bancos y de la precisión con que tal información se confecciona; y

— incluso con datos fiables y completos, la interpretación de su contenido requiere un criterio experimentado.

El papel del auditor externo del banco

23. El objetivo básico de la auditoría externa de un banco es hacer posible que el auditor exprese su opinión sobre si sus estados financieros públicos suministran una adecuada "imagen fiel" de (o presentan adecuadamente) la situación financiera y los resultados de sus operaciones en el período al que tales estados financieros se refieren.

El informe del auditor normalmente se dirige a los accionistas, pero puede utilizarse por otros interesados, tales como los depositantes, otros acreedores y también las autoridades responsables de la supervisión.

La opinión del auditor ayuda a reforzar la credibilidad de los estados financieros. El usuario de la misma, sin embargo, no debe interpretarla como una seguridad de la viabilidad futura del banco, ni como una opinión de la manera en que la dirección ha gestionado los negocios del mismo, ya que ninguno de estos extremos constituyen objetivos de auditoría.

24. Al objeto de formarse una opinión sobre los estados financieros, el auditor trata de obtener seguridad razonable sobre si la información contenida en los registros contables y en otras fuentes es fiable y suficiente como base para separar los estados financieros y también si la información relevante se presenta adecuadamente en ellos.

Para tales propósitos, el auditor:

— estudia y evalúa el sistema contable y los controles internos en los que espera poder confiar.

— comprueba el funcionamiento de tales controles, como medio de apoyo en determinación de la naturaleza, programación y alcance de otros procedimientos de auditoría; y

— aplica las pruebas, investigaciones y otros procedimientos de verificación de las transacciones y de los saldos contables que considere adecuados en relación con las circunstancias.

25. Al realizar la auditoría de un banco, el auditor independiente debe tener en cuenta que algunas de sus características pueden causarle especiales problemas:

— los bancos tienen la custodia de grandes montantes de tesorería, tanto de efectivo como de instrumentos negociables, cuya seguridad física debe estar garantizada. Ello se aplica tanto al almacenamiento como al traslado de estos elementos y hace que la entidad pueda ser vulnerable apropiaciones indebidas o fraudes. Por ello es necesario el establecimiento de procedimientos operativos, la definición adecuada de los límites de atribuciones internas de su personal y el diseño de sistemas rigurosos de control interno;

— los bancos realizan un amplio volumen de muy diferentes tipos de transacciones, tanto en términos de su número como en lo que respecta a su valor. Ello requiere necesariamente de la utilización de sistemas complejos de contabilidad y de control interno, así como de una amplia utilización de sistemas informáticos;

— los bancos normalmente operan en la mayoría de los países mediante una amplia red de sucursales y departamentos, dispersos geográficamente, lo cual implica necesariamente una gran descentralización de la autoridad y una dispersión de las funciones de contabilidad y de control, con las correlativas dificultades de mantenimiento de prácticas y de sistemas contables uniformes, especialmente cuando la red del banco transciende las fronteras nacionales.

— los bancos normalmente contraen compromisos significativos sin transferencia alguna de fondos. Tales operaciones, habitualmente reflejados al margen del balance (cuentas de orden), pueden no implicar entradas contables, por lo que puede resultar difícil detectar que no han sido registradas; y

— los bancos están regulados por las autoridades gubernamentales y con frecuencia los requisitos establecidos inciden en los principios de contabilidad y auditoría generalmente aceptados en la industria. El incumplimiento de los requerimientos procedentes de la regulación (por ejemplo, las posibles reglas especiales de valoración para determinados activos) puede tener implicaciones para los estados financieros de los bancos.

26. La auditoría detallada de todas las transacciones del banco puede resultar no solo excesivamente costosa, en términos de tiempo y de recursos sino, también, impracticable. En consecuencia, el auditor basa su examen en la prueba y evaluación de los sistemas de control interno diseñados para asegurar la precisión de los riesgos contables y la seguridad de los activos, en el uso de técnicas de muestreo y de procedimientos de revisión analítica, y en la verificación y evaluación de los activos y pasivos.

En particular, ha de prestar especial atención a las posibilidades de recuperación y, en consecuencia, a los valores actuales, de los créditos, inversiones y activos similares, y a si en los estados financieros se han puesto adecuadamente de manifiesto a los compromisos y obligaciones de carácter contingente o similar.

27. Aunque el auditor es el único responsable de su informe y de la determinación de la naturaleza, programación y alcance de sus procedimientos, una buena parte del trabajo del departamento de auditoría interna puede serle útil en su examen de la información financiera.

En consecuencia, como parte de su trabajo, el auditor evalúa la función de auditoría interna, en la medida en que estima que puede ser relevante en la determinación de la naturaleza, programación y extensión de sus procedimientos.

28. El trabajo del auditor se sustenta en el ejercicio del criterio profesional.

Entre otras cuestiones, el juicio profesional se utiliza en:

— decisiones sobre la naturaleza, programación y alcance de los procedimientos de auditoría;

— evaluación de los resultados de tales procedimientos;

— evaluación de la razonabilidad de las estimaciones hechas por la dirección en la preparación de los estados financieros.

29. El auditor planifica y ejecuta su trabajo de auditoría de manera que pueda tener una razonable expectativa de descubrir irregularidades en los estados financieros de los bancos que, individualmente o en conjunto, sean significativos en relación con la información financiera presentada en tales estados financieros.

El auditor planifica y ejecuta su trabajo de auditoría de manera que pueda tener una razonable expectativa de descubrir irregularidades en los estados financieros de los bancos que, individualmente o en conjunto, sean significativos en relación con la información financiera presentada en tales estados financieros.

El auditor evalúa la importancia relativa con carácter general, pero también en relación con saldos e informaciones individuales. La evaluación de lo que pueda resultar significativo es una cuestión que descansa en el criterio profesional del auditor, pero resulta influenciada por su percepción de cuales puedan ser las necesidades de los usuarios de los estados financieros del banco y por su evaluación del riesgo de que irregularidades significativas en tal información pueda permanecer sin ser detectadas, así como por las consecuencias de que ello ocurra.

La importancia relativa puede también resultar influenciada por otras consideraciones, tales como requerimientos legales o procedentes de la regulación, relativos a la información financiera en su conjunto o a partes concretas de la misma. Por tanto, un auditor puede aplicar diferentes niveles de importancia relativa para diferentes componentes de los estados financieros.

De manera similar, el nivel de importancia relativa utilizada por un auditor cuando elabora su informe sobre los estados financieros de un banco puede ser diferente del utilizado cuando se realiza informes especiales destinados a las autoridades responsables de la supervisión.

30. Al formarse su opinión sobre los estados financieros, el auditor procedimientos diseñados para obtener razonable seguridad de que los estados financieros han sido formulados adecuadamente en todos sus aspectos significativos.

Dada la naturaleza de las pruebas y otras limitaciones inherentes a la auditoría, junto con las inherentes a cualquier sistema de control interno, existente un inevitable riesgo de que algunas irregularidades significativas no sean descubiertas.

El riesgo de no detectar irregularidades significativas resultantes de fraudes es mayor que el procedente de errores, dado que aquel implica normalmente actuaciones dirigidas a su ocultación, tales como colusiones, falsificaciones, transacciones deliberadamente no registradas, o declaraciones erróneas realizadas intencionalmente al auditor.

A menos que su examen ponga de manifiesto evidencia que demuestre lo contrario, el auditor debe presumir que las manifestaciones son veraces y que los registros y documentos son genuinos. No obstante, planifica su trabajo desde una actitud de escepticismo profesional, aceptando que pueda encontrar condiciones o hechos durante su examen que le lleven a plantarse la existencia de errores o fraudes.

31. Una cuestión de especial importancia para el auditor es obtener seguridad de que se han seguido por el banco las adecuadas políticas contables y que se han aplicado de manera uniforme. Los estados financieros de estas entidades se preparan en el marco de los requerimientos legales y administrativos existentes en diferentes países y sus políticas contables están influenciadas por tales regulaciones.

32. Cuando el auditor descubre un error significativo en los estados financieros, incluidos la inadecuada utilización de un criterio contable, la valoración de un activo con la que no está de acuerdo o la falta de información sobre alguna cuestión esencial, normalmente solicitará su adecuada rectificación.

Si la dirección de la entidad se niega a practicar la correspondiente rectificación, normalmente el auditor emitirá una opinión con salvedades o adversa sobre los estados financieros. Tal informe puede tener un serio impacto en la credibilidad e, incluso, en la estabilidad del banco, y normalmente la dirección toma las medidas necesarias para evitar que se produzca. Del mismo modo, no debe emitir un informe sin salvedades si no se le ha suministrado la información o las explicaciones que hay considerado oportunas.

33. Como una tarea suplementaria, aunque no necesariamente forma parte de su función, el auditor normalmente formula una carta de recomendaciones dirigida a la dirección. En ella suelen contenerse comentarios sobre cuestiones tales como las deficiencias en los controles internos u otros errores u omisiones que hayan podido llamar su atención en el transcurso de su trabajo, pero que no implican una salvedad en su informe de auditoría, en la medida en que haya podido aplicar procedimientos adicionales para compensar los puntos débiles del control o porque los errores hayan sido corregidos en los estados financieros o no resulten significativos.

En algunos países, el auditor también envía, como parte de sus obligaciones legalmente establecidas, o como práctica habitual, un informe amplio a la dirección o a las autoridades responsables de la supervisión, sobre materias específicas, tales como composición de los saldos o de la cartera de préstamos, liquidez, beneficios, ratios, idoneidad de los sistemas de control interno, análisis de los riesgos bancarios o cumplimiento con los requerimientos legales o establecidos por las autoridades responsables de la supervisión.

Relaciones entre las autoridades responsables de la supervisión bancaria y el auditor

34. En muchos aspectos, el responsable de la supervisión de los bancos y el auditor realizan tareas complementarias, relativas a las mismas cuestiones, aunque con enfoques diferentes.

Así.

— el supervisor está interesado especialmente en la estabilidad del banco, al objeto de proteger los intereses de los depositantes. Por consiguiente, controla su viabilidad presente y futura y utiliza los estados financieros como apoyo en la evaluación de las actividades del banco. El auditor, por su parte, está interesado especialmente en la presentación de su situación financiera y de los resultados de sus operaciones. Con ello, también tiene en cuenta las posibilidades de continuidad de sus operaciones (normalmente por un período que no excede del año desde la fecha a la que se refiere el balance) al objeto de verificar la correcta aplicación de la hipótesis de empresa en funcionamiento con la que se preparan los estados financieros;

— el supervisor está interesado en el mantenimiento de un adecuado sistema de control interno como base de una gestión prudente y saneada de la actividad del banco. El auditor, en la mayoría de las situaciones, está interesado en la evaluación del control interno, al objeto de determinar el grado de confianza que puede otorgar al sistema al planificar y ejecutar su trabajo; y

— el supervisor está interesado en la explicación en la existencia de una adecuado sistema contable, como requisito previo para obtener información fiables para la medida y control del riesgo. El auditor está interesado en obtener seguridad de que los registros contables a partir de los que han sido confeccionados los estados financieros se han llevado adecuadamente.

35. Es por tanto, necesario que, cuando un supervisor utilice, en el ejercicio de su cometido, los estados financieros auditados, reconozca que han sido preparados con propósitos diferentes a aquellos para los que él los utiliza, teniendo especialmente en cuenta:

— los principios contables que se han utilizado en la preparación de los estados financieros y su posible utilidad para la finalidad con la que él los emplea;

— la utilización que se haya hecho del principio de empresa en funcionamiento y la manera en que, de acuerdo con el mismo, se han valorado los activos y los pasivo;

— que los estados financieros han sido preparados utilizando estimaciones hechas por la dirección y evaluadas por el auditor lo cual hace que la información en ellos contenida sea, en muchos extremos, subjetiva;

— que la situación financieros del banco puede haber sido afectada por hechos posteriores, desde que los estados financieros fueron formulados; y

— que dadas las diferentes finalidades para las que se evalúa y comprueba el control interno por el supervisor y por el auditor, no puede asumir que la evaluación de éste último del control interno a efectos de su auditoría resulte necesariamente adecuada para sus propósitos.

36. No obstante, existen áreas en las que el trabajo del auditor y del supervisor pueden resultarles mutuamente útiles. Las cartas a la dirección y los informes detallados realizados por los auditores pueden suministrar a los supervisores valiosos puntos de vista en aspectos diversos de las operaciones del banco. Esta es la práctica habitual en bastantes países, en los que tales informes se ponen a disposición de los supervisores.

37. De igual modo, los auditores pueden encontrar importantes puntos de apoyo en la información originada por los responsables de la supervisión. Cuando se realiza una inspección o una conversación. Cuando se realiza una inspección o una conversación con la dirección, las conclusiones son normalmente comunicadas al banco. Estas comunicaciones pueden ser útiles para el auditor, en la medida en que suministran una evaluación independiente en áreas importantes, tales como la idoneidad de las provisiones en relación con los créditos de dudoso cobro, y pueden llamar su atención sobre áreas concretas de la función del supervisor. Las autoridades responsables de la supervisión pueden calcular algunos ratios o establecer criterios que se ponen a disposición del banco, y que pueden resultar de ayuda al auditor en su revisión analítica.

38. Cuando se realizan comunicaciones a la dirección, tanto los supervisores como los auditores deben ser conscientes de los beneficios mutuos que pueden obtener del conocimiento de tales comunicaciones. Por ello resulta de interés que se hagan por escrito, de manera que puedan formar parte de los registros del banco a los que puede tener acceso la otra parte.

39. Pueden darse circunstancias en las que el auditor o el supervisor tengan conocimiento de algún tipo de información no disponible para la otra parte, pero que deba serle comunicada.

Tales circunstancias pueden surgir, por ejemplo, cuando:

— el auditor tenga conocimiento de hechos que puedan poner en peligro la existencia del banco;

— el auditor o el supervisor detecten cualquier indicio de fraude en la dirección;

— el auditor pretenda renunciar en el curso de su auditoría;

— el auditor tenga alguna diferencia irreconciliable de puntos de vista con la dirección en algún aspecto significativo de los estados financieros, de la que surja una opinión con salvedades o adversa, o bien determine la denegación de opinión;

— el supervisor tenga información que pueda afectar significativamente a los estados financieros o al informe del auditor; y

— el auditor estime que alguna cuestión deba ser comunicada al supervisor, y la dirección no lo haya hecho.

40. Al objeto de preservar el interés de ambas partes en relación con la confidencialidad de la información obtenida en el desempeño de sus respectivas funciones, es normal que, cuando resulte necesario el contrato entre el auditor y el supervisor, la dirección del banco éste también presente o, al menos, haya sido informada, si bien en algunos países están establecidos los procedimientos para los contactos bilaterales de este tipo.

No obstante, aunque no existan tales procedimientos establecidos, las circunstancias que pueden justificar la comunicación directa entre los supervisores y los auditores son raras y excepcionales. La condición esencial para que la dirección del banco pueda ser excluida de la discusión sería que su presencia pudiera comprometer la finalidad de tal discusión. Algunos países, no obstante, han variado los requerimientos de confidencialidad para hacer posible que ambas partes puedan intercambiar información importante y confidencial. Cuando existe un comité de auditoría, de supervisión o similar, la parte que inicie la consulta bilateral debe evaluar si es necesario que simultáneamente se ponga en conocimiento de tal comité el problema que ha sido sometido a discusión.

41. Suele ser cada vez más frecuente en los diferentes países que el auditor realice tareas concretas o emita informes especiales de acuerdo con la regulación o a petición del supervisor, al objeto de permitir a este último realizar funciones específicas.

Tales obligaciones incluyen, entre otras, la información sobre si, en su opinión:

— determinados ratios u otras medidas, inspirados en criterios de prudencia, incluidos en la información del banco a los supervisores, se han realizado de manera correcta;

— se cumplan adecuadamente las condiciones necesarias para mantener la autorización de funcionamiento del banco;

— las transacciones del banco que haya podido comprobar el auditor en su trabajo están de acuerdo con la legislación aplicable a estas entidades; y

— los registros y otros sistemas de llevanza de la contabilidad y/o el control interno son adecuados.

42. el supervisor tiene un claro interés en asegurar la existencia de altos niveles en la auditoría del banco. De acuerdo con ello, debe tratar de mantener estrecho contacto con los organismos profesionales de auditoría. En algunos países el supervisor tiene competencias reglamentarias en el nombramiento de los auditores, tales como el derecho a designarlos o revocarlos, o el de encargar una auditoría independiente. Tales competencias tienen por objeto intentar asegurar que los auditores nombrados por los bancos tienen la experiencia, medios y competencia necesarios, adecuados a las circunstancias.

Cuando no exista una razón de peso para el cambio de un auditor, los supervisores normalmente deben tratar de investigar los motivos por los que el banco no ha sido designado nuevamente al mismo auditor.

Criterios para una posible ampliación del papel del auditor como contribución al proceso de supervisión de los bancos

43. Es necesario que la solicitud al auditor para que apoye las tareas de supervisión de haga en el contexto de un marco adecuadamente definido, incluso previsto en la legislación nacional. Deben tenerse en cuenta los criterios que se enumeran en los siguientes pasos.

44. En primer lugar, la responsabilidad primaria en el suministro de información completa y precisa a los supervisores debe corresponder a la dirección del banco.

El papel del auditor es verificar y prestar credibilidad adicional a esa información. no asume, por tanto, las responsabilidades del supervisor, pero le asiste en la realización de juicio más efectivos.

45. En segundo lugar, las relaciones normales entre el auditor y su cliente necesitan ser preservadas. Deben existir, por tanto, bases reglamentarias para el trabajo o para el acuerdo entre el banco y las autoridades supervisoras.

Si no existen otros requerimientos reglamentarios o acuerdos contractuales, toda la información entre los supervisores y los auditores debe ser canalizada a través del banco, excepto en circunstancias excepcionales. Por tanto, la autoridad responsable de la supervisión debe solicitar del banco la obtención de la información debe hacerse llegar al supervisor a través de la entidad de crédito.

En los encuentros entre los auditores y los supervisores deben estar presentes representantes del banco, excepto en los casos indicados en el párrafo 40; y debe ser necesaria su conformidad para transmitir a la autoridad responsable de la supervisión copias de las comunicaciones del auditor a la dirección y de los informes que el mismo pueda formular.

46. En tercer lugar, antes de concluir cualquier acuerdo con el supervisor, el auditor debe tener en cuenta si pueden surgir conflictos de intereses. Si ello ocurre, deben ser satisfactoriamente resueltos antes del comienzo del trabajo, normalmente obteniendo aprobación previa de la dirección del banco para la realización del cometido acordado.

47. En cuarto lugar, los requerimientos de los supervisores deben estar específica y claramente definidos en relación con la información requerida.

Ello significa que el supervisor debe, en la medida de lo posible, describir en términos cuantitativos las normas mediante las que puede medirse el comportamiento del banco, por ejemplo, estableciendo los niveles mínimos de ratios que debe cumplir, de manera que el auditor pueda informar sobre si se alcanzan o no.

Si, por ejemplo, la información se solicita sobre la calidad de los activos crediticios, el supervisor debe especificar que criterio debe utilizarse en la clasificación de los créditos auditados de acuerdo con las diferentes categorías de riesgos.

Del mismo modo, cuando sea posible, debe buscarse un entendimiento entre los supervisores y los auditores en torno al principio de empresa en funcionamiento.

48. En quinto lugar, las tareas encomendadas al auditor por el supervisor deben estar incluidas en se competencia, técnica y práctica. Aquél puede, por ejemplo, ser requerido para evaluar la medida en un banco depende de un prestatario o de actividades en un país concreto, pero no debe hacerlo sin un claro y específico criterio que le permita juzgar si un determinado nivel de dependencia es o no excesivo.

Además, la auditoría se lleva a cabo en determinados momentos y no de manera continuada, por lo que, por ejemplo, no resulta razonable esperar que el auditor realice una evaluación completa del control interno o que evalúe el cumplimiento del banco con todas las reglas de supervisión, excepto si lo hace con un programa general de trabajo en un determinado período de tiempo.

49. En sexto lugar, el trabajo que realice el auditor para el supervisor debe tener unas bases racionales. Ello significa que excepto en circunstancias especiales, debe se complementario de su cometido habitual de auditoría y que debe poder ser realizado de manera más rentable o más expeditiva que si lo hubiera realizado el supervisor, debido a las aptitudes especializadas del auditor o a causa de que con ello se evita la duplicidad.

50. Finalmente, algunos aspectos del secreto profesional deben ser protegidos, en especial la confidencialidad de la información obtenida por el auditor en sus relaciones profesionales con otros clientes y no disponible para el banco o el público.

Ámbitos concretos en los que puede ampliarse el papel del auditor

51. La manera en que puede entenderse el papel del auditor depende del contexto nacional en el que se desarrolle la función supervisora. Por ejemplo, si ésta tiene una postura activa, con inspecciones frecuentes y rigurosas, el apoyo solicitados del auditor normalmente será mínimo. Si, por el contrario, la supervisión es tradicionalmente menos intensa, basada especialmente en el análisis de la información suministrada por la dirección de los bancos a los supervisores, más que en la inspección, o si los recursos disponibles son limitados, los supervisores pueden aprovechar el apoyo que pueda ofrecerles el auditor al suministrar su opinión sobre la fiabilidad de la información obtenida.

52. En la actualidad, sin embargo, pocos países practican la supervisión de manera que no contengan elementos de ambos tipos. En la medida en que aumenta la complejidad de los bancos, la inspección absorbe cantidades crecientes de recursos en el marco de las actividades de supervisión.

Las autoridades supervisoras que practican inspección, en consecuencia, tienen que confiar cada vez más den la información que les suministran los bancos y buscar el apoyo de los auditores en aquellas áreas en las que sus grandes aptitudes son aprovechables.

53. En los casos en que los supervisores se han apoyado hasta el momento en el análisis de los criterios de prudencia con que se elabora la información, suele admitirse también que su examen "in situ" proporciona una deseable, seguridad. En estos países, en consecuencia, los supervisores confían de manera creciente en los auditores como apoyo en la realización de tareas concretas.

54. Entre los ejemplos de las tareas específicas de supervisión en las que puede estar indicada la actuación de los auditores se encuentran los siguientes:

— la verificación de la información suministrada por los bancos a los supervisores; en determinados países, éstos últimos pueden considerar de interés solicitar de los bancos que obtengan del auditor su opinión sobre si esta información se ha obtenido adecuadamente a partir de los registros del banco;

— la evaluación de los sistemas de información y control del banco en relación con los criterios suministrados por el supervisor; con el aumento de la complejidad y del volumen de las transacciones, y con el incremento de la utilización de sistemas informáticos, la necesidad de adecuados sistemas de control resulta cada vez más imperativa.

— la expresión de una opinión sobre la idoneidad de las políticas contables, especialmente en relación con las provisiones derivadas de pérdidas potenciales. Los supervisores, cada vez en mayor medida, buscan el asesoramiento de los auditores para verificar si las políticas contables seguidas son las adecuadas y si los criterios relativos a los créditos dudosos son los apropiados; y

— el examen de los registros contables y de los sistemas se control relativos a las actividades fideicomisarias del banco (incluida la custodia de bienes en depósito) en los países en los que tales áreas no se consideran partes inherentes a las funciones normales de auditoría. Cuando el volumen de las actividades de este tipo es significativo en el contexto del tamaño del banco, los supervisores están interesados en asegurar que tales operaciones están adecuadamente separadas de las propias del banco y que se aplican los adecuados controles para evitar fraudes o apropiaciones indebidas.

55. En aquellos países en los que auditores y supervisores han mantenido relaciones estrechas durante un largo período, se han establecido las bases para la confianza mutua y existe amplia experiencia en estas cuestiones, de modo que ambos se benefician mutuamente del trabajo del otro. La experiencia de tales países indica que los posibles conflictos de intereses que, en principio, pueden haber percibido los auditores, tienen en la práctica menos importancia y que no suponen un obstáculo para un diálogo fructífero.

Necesidad de un diálogo continuo entre y la profesión de auditoría

56. Si los supervisores encuentran ventajas constantes en el trabajo del auditor, deben confiar en la profesión de auditoría en su conjunto en relación con las áreas que constituyen actualmente el núcleo del interés de los supervisores. Probablemente ello pueda conseguirse de manera más eficaz mediante cambios de impresiones periódicos, a nivel nacional, entre las autoridades responsables de la supervisión y los organismos profesionales en el ámbito de la auditoría. Tal cambio de impresiones puede referirse a áreas de interés mutuo, por ejemplo el tratamiento de reclamaciones en países con alto nivel de endeudamiento. Normalmente resultará de notable interés para los auditores, en cuanto a su posibilidad de formarse un juicio adecuado, el conocimiento de la actitud de las autoridades supervisoras sobre tales cuestiones.

En el curso de estos intercambio de puntos de vista, los supervisores pueden tener también la oportunidad de expresar sus opiniones sobre las políticas contables y sobre las normas de auditoría, tanto generales como relativas a procedimientos específicos. Ello puede ayudar en la aplicación de las normas generales de auditoría a los bancos. También es conveniente que las organizaciones representativas de estas entidades se involucren en estos debates, como medio de asegurar que se tienen en cuenta los puntos de vista de todas las partes interesadas.

57. El intercambios de puntos de vista entre las autoridades responsables de la supervisión y las instituciones profesionales de auditoría puede también resultar de utilidad si se refiere a avances en el campo de la auditoría a determinados problemas contables, tales como las técnicas más adecuadas en el caso de nuevos instrumentos financieros o de cualquier otra innovación financiera. Estos debates pueden ser de utilidad en la búsqueda de las políticas contables más adecuadas a las circunstancias.

58. Tanto las autoridades responsables de la supervisión como la profesión contable están interesados en asegurar que existe uniformidad entre los diferentes bancos en la aplicación de las adecuadas políticas contables.

Los responsables de la supervisión con frecuencia pueden ejercer una mayor influencia sobre los bancos en la consecución de la necesaria uniformidad, dados sus poderes legales o reglamentarios, mientras que los auditores normalmente deben controlar la adecuada aplicación de tales políticas.

El diálogo continuo entre las instituciones responsables de la supervisión y la profesión contable puede, en consecuencia, contribuir de manera significativa a la armonización de las normas contables en el ámbito internacional.